审计证据的收集、取舍和应用
审计人员、主审和审理人员的不同职责
□呼政清
审计证据是审计质量的基石。审计人员和审计机关作出审计结论，需要有适当充分的审计证据作为支撑。实践中，审计人员、主审和审理人员等不同岗位人员对审计证据的适当性、充分性理解不完全相同，在审计取证把握上存在偏差，影响到了审计效率。本文试图从分析审计证据质量方面存在的问题入手，研究提出审计人员、主审和审理人员在审计证据方面应负的职责，共同把好审计证据质量关。
审计证据中存在的一些质量问题
审计证据不够完整全面，关键审计证据缺失，无法反映经济事项全貌。审计人员在收集审计证据时，未能取得对审计反映问题具有关键支撑作用的审计证据，对于复杂经济事项的取证未经充分核实、相互验证等，证据不够全面准确。如，对于个人涉嫌违纪违法的问题，未能获得有效证明当事人身份的证据；再如，对于审计查A，而A将责任推给B的问题，审计人员在未向B核实的情况下认定B负有责任，审计结论不够客观公正。
审计证据冗余畸多，冲淡问题主线，无法精准反映问题本质。审计人员向多个单位或人员取证后，获得的证据未经梳理，杂乱无序的状态下提交给主审或者复核、审理人员，冗余、无效的审计证据掩盖了问题本质，有的证据甚至相互冲突、无法厘清，影响到审计质量控制环节效率。
对证据提供方意见不重视不研究，无法得出客观全面的审计结论。有的审计人员对证据提供方提出的书面意见，特别是有证据支撑、较为客观合理的反馈意见，既未研究采纳，也未作出相关说明，审计证据的适当性打了折扣，由此作出的审计结论也不够客观全面。
对于上述问题，审计人员、主审在收集、取舍，审理人员在应用审计证据时应各司其职、各有侧重、相互配合，有针对性地加强审计证据质量控制，夯实审计质量基础。
审计人员的职责
全面完整准确地获取审计证据。一是应当依照法定权限和程序获取审计证据，不得片面收集证据，不得选择性取证，不得涂改、伪造、隐匿和销毁审计证据。二是获取的审计证据，应当在质量上具有适当性、在数量上具有充分性，能够准确完整反映审计事项的时间、主体、情节、金额、原因、后果、截至审计时点状况等基本情况。
多渠道多角度获取审计证据。简单的审计证据可以直接向被审计单位、人员取证；对于情节较为复杂、利益相关方较多、证据链条较长的经济事项，审计人员还应向与审计事项有利害关系的第三方、主管部门、证据链上下游单位等其他单位、个人调查取证。
充分验证审计证据。审计人员梳理审计证据，引用恰当准确的定性法律法规依据，形成初步审计结论，需以审计取证单方式向证据提供方核实验证。对于证据提供方提出的不同意见，审计人员应认真研究并作出说明，在此基础上编写审计工作底稿。需要指出的是，审计取证单应载明审计机关名称、审计人员姓名、取证时间等基本要素，方便阅读使用。
主审的职责
及时核实审计证据。主审根据审计组组长授权或职责分工，在核验审计证据真实准确的基础上，进一步核实审计证据的适当性、充分性，特别是认真研究证据提供方对审计取证单提出的不同意见，以全面准确反映问题事实。对于不够适当充分的审计证据，及时提出意见建议，督促审计人员进一步补充完善。
梳理规范审计证据。一是根据审计揭示问题主线梳理审计证据。一份审计证据可能同时反映了若干个经济事项，主审应根据审计揭示问题的主线梳理审计证据，按照时间关系或逻辑关系等排列证据，做到主次分明、关系清晰、逻辑严谨。同时在后续修改审计报告表述时，相应梳理、排列审计证据，突出关键证据。二是剔除冗余的审计证据。对于审计人员在取证时，从多渠道取得重复或经验证无效等冗余证据，主审应将其剔除，使审计证据精准有效。三是规范审计证据。进一步检查确认审计取证单基本要素是否齐全，原始审计证据是否经盖章确认或审计人员签字确认。对于情节复杂、内容较多的审计证据，应通过制表、标注、贴签等方式编制证据索引。
审理人员的职责
研究判断审计证据合法性、证明力。根据审计证据来源、形式等，判断审计人员获取证据的方式是否合法合规，审计证据证明力是否充分，如不充分是否有其他替代措施予以补充。
研究理解核对审计证据适当性、充分性。以审计结论为出发点，逐一核实问题表述是否有证据支撑；沿审计揭示问题的主线，核实证据链条是否缺失关键环节，同时有效排除其他支线、杂线信息干扰；利用审计审理经验，判断审计人员依据证据作出的职业判断是否合理可信等。本质上这是一个去伪存真理解审计证据、穿透本质看待经济事项的过程。
充分沟通了解“活”情况。审计时，审计人员会获得一些与审计事项相关、但又不便形成书面审计证据的“活”情况，如决策考虑、处事方式等，占有更为充分全面的审计证据。审理人员需要通过与审计人员的有效沟通，全面掌握了解“活”情况，综合理解审计证据，判断审计结论。
防范审计处理处罚效力外溢。一是对于向第三方作出的实质性处理处罚意见，应关注是否向利益相关方取证，利益相关方是否有不同意见，处理处罚是否依法依规依程序等，避免出现查A罚B而B并无过错的质量问题。二是对于经济事项总体作出的审计处理处罚意见应关注是否有足够多的审计查核样本支撑，避免出现查小罚大的质量问题。三是对于审计取证过程中，业务部门、地方部门将责任推给综合部门、中央部门等，需要将非被审计单位界定为责任主体的，必须向相关单位调查了解核实情况，避免简单片面作出审计结论。
(作者单位 审计署审理司)
